חוזר מיסוי מקרקעין 2/2019: מס הרכישה ברכישת דירת מגורים כתחליף לדירת מגורים יחידה בקבוצת רכישה שטרם הסתיימה

ג' אייר, תשע"ט 08 מאי 2019

תוכן עניינים

1. כללי 2
2. המצב החוקי עובר לתיקון מספר 93 לחוק 3
3. מצב משפטי קיים – הצורך בהקלה במקרים חריגים 3
4. המצב החוקי לאחר תיקון מספר 93 לחוק 4
5. הוראות מעבר 5
6. תחולה 6
7. התיישנות 6
8. הוראות לפעולה 6

 

– עמוד 2 –

1.       כללי

סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מטיל מס רכישה בשיעורים פרוגרסיביים על רכישת דירת מגורים, תוך מתן הקלה בשיעורי המס החלים על רכישת דירת מגורים שהיא "דירה יחידה" כהגדרתה בסעיף.

על פי הסעיף, חישוב מס הרכישה בשיעורים של דירת מגורים יחידה יחול גם על יחיד שבמועד הרכישה יש בבעלותו דירת מגורים אחרת מלבד זו הנרכשת (להלן: "הדירה הישנה"), שהייתה דירת המגורים היחידה שבבעלותו עד למועד הרכישה, ורכש דירה אחרת (להלן: "הדירה החדשה") כתחליף לדירה הישנה, זאת אם מכר את הדירה הישנה במועד הנקוב בסעיף.

לאור הגדרת "דירת מגורים" הקבועה בסעיף 9 לחוק, כשדירת המגורים נרכשה מקבלן או במסגרת קבוצת רכישה, נחשבת היא במניין הדירות של הרוכש כדירת מגורים, על אף שלא תמיד מקנה רכישה כזו אפשרות ממשית לעשות בדירה שימוש למגורים בפועל, מן הסיבה שבניית הדירה טרם הסתיימה.

במצבים בהם התארגנה קבוצת רכישה ונקלעה לקשיים בלתי צפויים המעכבים את השלמת הבניה המשותפת לפרק זמן חריג אשר אינו מקובל בענף, לעיתים נוצר צורך על ידי חברי קבוצת הרכישה, לרכוש לעצמם דירת מגורים אחרת בה יוכלו להתגורר,

אולם מאחר ואין ביכולתם למכור את הדירה שרכשו בקבוצת רכישה, במועדים הקבועים בחוק והמקנים הקלה במס רכישה, חבות מס הרכישה המוטלת עליהם הינה בשיעורים הגבוהים.

ביום 28.6.18 פורסם ברשומות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מספר 93), התשע"ח-2018 (להלן: "התיקון או תיקון מספר 93") אשר מטרתו להקל על רוכש דירת מגורים, לאחר שרכישה קודמת במסגרת קבוצת רכישה נקלעה (לאחר הרכישה) לקשיים מהותיים המעיבים על האפשרות שבניית הדירה תושלם, ותאפשר שימוש למגורים.

מטרת חוזר זה להבהיר את הוראות התיקון שיחולו ברכישת דירת המגורים החדשה כאשר בבעלות הרוכש דירת מגורים אחרת שנרכשה במסגרת קבוצת רכישה שבנייתה טרם הסתיימה.

 

– עמוד 3 –

 

2.       המצב החוקי עובר לתיקון מספר 93 לחוק

ככלל, שיעור מס הרכישה החל ברכישת דירת מגורים קבוע בסעיף 9(ג1ג)(1) לחוק והחריג לו נקבע בסעיף 9(ג1ג)(2) לחוק המקנה הקלה בשיעורי מס הרכישה לרוכש דירת מגורים שזו דירתו היחידה, כן לרוכש דירת מגורים המיועדת להיות דירתו היחידה לאחר שימכור את דירתו הישנה (להלן: "סעיף ההחלפה או סעיף ההחלפה הרגיל"),

וכן לרוכש שזו לו דירה חלופית כמשמעותה בסעיף 49ה(א) לחוק. סעיף ההחלפה מטפל במצב בו בעת רכישת דירת המגורים נשוא חישוב מס הרכישה הרוכש אינו בעלים של דירת מגורים יחידה, כיוון שבאותו זמן נתון ישנה דירה אחרת בבעלותו, שבכוונתו למכור. סעיף ההחלפה חל בשני מצבים:

מצב א' – החלפת דירת מגורים ישנה בדירת מגורים חדשה שבנייתה הסתיימה. במקרה זה נקבע בסעיף, כי הרוכש יהיה זכאי לשיעורי המס המוטבים ברכישת הדירה החדשה ובלבד שהדירה הישנה נמכרה בתוך 24 חודשים מיום רכישת הדירה החדשה (בתקופת הוראת השעה – לרכישות בין התאריכים 1.5.16 ליום 30.4.21, בתוך 18 חודשים מהמועד האמור).

מצב ב' – החלפת דירת מגורים ישנה בדירת מגורים חדשה שנרכשה מקבלן (ובנייתה טרם הסתיימה). במקרה זה נקבע בסעיף, כי הרוכש יהיה זכאי לשיעורי מס רכישה מוטבים ובלבד שהדירה הישנה נמכרה בתוך 12 חודשים מהמועד שנקבע בחוזה עם הקבלן למסירת הדירה החדשה, או בתוך 12 חודשים מהמועד שנמסרה לו בפועל, ככל שנסיבות האיחור במסירה לא היו תלויות ברוכש.

יוער בהקשר זה, כי עמדת רשות המסים הינה, שלעניין זה דין רכישת דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה כדין רכישת דירת מגורים מקבלן (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 2/2013).

 

3.       מצב משפטי קיים – הצורך בהקלה במקרים חריגים

סעיף ההחלפה חל כאשר דירת המגורים הישנה נרכשה במסגרת קבוצת רכישה והרוכש מבקש לרכוש דירת מגורים חדשה שבנייתה הסתיימה ובלבד שדירת המגורים הישנה נמכרה בתוך המועדים הקבועים בסעיף ההחלפה.

כעקרון, אדם שרוכש דירת מגורים שבנייתה טרם הסתיימה (מקבלן או במסגרת קבוצת רכישה), שהיא דירתו היחידה, איננו מסדיר את מגורי התא המשפחתי עד לקבלת הדירה הבנויה באמצעות רכישת דירת מגורים חדשה, כיוון שהסדרה כזו דורשת

 

– עמוד 4 –

 

משאבים כלכליים לשתי דירות מגורים. בדרך כלל, במקרה כזה ישתמש התא המשפחתי במגורים זמניים, כגון שכירות, כדי לתת את אותו מענה מגורים זמני הנדרש.

אדם כאמור יפנה וירכוש דירת מגורים אחרת, נוסף על דירת המגורים שרכש ובנייתה טרם הסתיימה, כאשר מתגלעים קשיים משמעותיים המעיבים על האפשרות לקבל דירת מגורים שבנייתה הסתיימה או שמרחיקים באופן ניכר אפשרות זו. לדוגמה: כאשר קבוצת רכישה אינה מתקדמת בשל קשיים מהותיים משפטיים או בירוקרטיים וכדומה.

בעוד ברכישה מקבלן, עומדת האפשרות לרוכש לבטל את העסקה לרכישת הדירה שלא מבשילה, הליך הכרוך בזמן ובמשאבים, ביטול הרכישה אינה אלטרנטיבה ממשית במקרה של קבוצת רכישה, כיוון שדורשת ביטול רב צדדי של כל חברי קבוצת הרכישה אל מול בעלי הקרקע.

 

4.       המצב החוקי לאחר תיקון מספר 93 לחוק

מתוך מטרה לתת מענה לרוכש דירה יחידה בקבוצת רכישה שנקלעה לקשיים בלתי צפויים, הוסף לחוק במסגרת התיקון מסלול החלפה נוסף בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) לחוק (להלן: "מסלול ההחלפה החדש").

על פי מסלול ההחלפה החדש, יחיד שרכש דירה יחידה במסגרת קבוצת רכישה, יהיה זכאי לשיעורי מס הרכישה המוטבים (שיעורי מס רכישה לדירה יחידה) ברכישת דירת מגורים חדשה, אם מכר את זכויותיו בדירת המגורים הישנה (שבקבוצת הרכישה) תוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה, במקרים הבאים:

4.1.      כאשר דירת המגורים החדשה נרכשה לאחר חלוף 4 שנים מיום רכישת הדירה הישנה בקבוצת רכישה – ובלבד שבניית הדירה הישנה בקבוצת הרכישה לא החלה, או שהחלה הבנייה בתקופה זו והמנהל שוכנע כי קיים עיכוב מהותי אחר בהשלמת בנייתה של הדירה הישנה בקבוצת הרכישה, בנסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש ולא היו ידועות במועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה.

לעניין זה- "עיכוב מהותי"- כל עיכוב בבנייה או אירוע שאינם מקובלים ברכישת דירה במסגרת קבוצת רכישה ואינו חלק מהמהלך הרגיל של הבנייה במסגרת הקבוצה ומעיב על האפשרות להשלים את בניית הדירה בטווח הנראה לעין,

לדוגמה: פשיטת רגל של הגורם המארגן, או של קבלן מבצע או בעל מקצוע משמעותי אחר שהתקשרו עם חברי הקבוצה, סכסוך משפטי בין החברים, או

 

– עמוד 5 –

 

מול המארגן, כל תקלה או אירוע בלתי צפוי בקרקע כגון, ממצאים אשר אינם מאפשרים המשך ביצוע עבודות, וכדומה.

יובהר, כי העיכוב צריך להיות כתוצאה מקושי אובייקטיבי וקולקטיבי שאינו תלוי בחברי הקבוצה.

כמו כן יובהר, כי ככל שדירת המגורים החדשה נרכשה לפני שחלפו 4 שנים ממועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה, סעיף ההחלפה החדש לא יחול כלל (גם אם שוכנע המנהל שהיה עיכוב מהותי או שבניית הדירה טרם החלה).

4.2. כאשר דירת המגורים החדשה נרכשה לאחר חלוף 6.5 שנים מיום רכישת הדירה הישנה בקבוצת רכישה – ובלבד, שלא נמסרה לרוכש החזקה בדירת המגורים הישנה שבקבוצת הרכישה עד למועד רכישת הדירה החדשה. במקרה זה, ברכישת הדירה החדשה יחול שיעור מס מוטב החל ברכישת דירת מגורים יחידה גם אם הוסרו המגבלות או הקושי שליוו את הפרויקט וכן גם אם לא ליוו את הפרויקט קשיים כלל.

סעיף ההחלפה החדש יחול בתנאים, כאמור, ובלבד שבעת רכישת הדירה הישנה בקבוצת הרכישה ובעת רכישת הדירה החדשה לא הייתה ברשותו של הרוכש דירה נוספת פרט להן.

ויודגש, הוראה זו דנה במעמד הרוכש- כבעלים של דירה יחידה או כמרובה דירות, לעניינים שדלעיל, ואין בה כדי לקבוע את זכאותו של הרוכש לפטור ממס שבח במועד מכירת הדירה הישנה. זכאות המוכר לפטור ממס שבח תיבחן בהתאם לעמידתו בתנאים המקדמיים לפטור וכן בתנאי מסלול הפטור במועד המכירה, לרבות התנאי בדבר תקופת ההחזקה הנדרשת בדירת המגורים המזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק-18 חודשים.

 

5.       הוראות מעבר

סעיף ההחלפה החדש הקבוע בתיקון יחול בתנאים, כמפורט לעיל, גם לגבי דירת מגורים חדשה שנרכשה כתחליף לדירה בקבוצת רכישה שנקלעה לקשיים, זאת אף אם נרכשה ערב התיקון (רכישות לפני 28.6.18).

לפיכך, הוראות התיקון יחולו על דירת מגורים שנרכשה ערב התיקון, בתנאים הבאים:

 

– עמוד 6 –

 

א.         מועד רכישת הדירה החדשה – "ערב התיקון"- בתקופה שניתן לתקנה לפי הוראות סעיף 85 לחוק.

ב.         התקיימו כל התנאים לעמידה בסעיף ההחלפה החדש, למעט תנאי ה-4 שנים.

ג.          רכישת הדירה החדשה נעשתה על רקע קושי מהותי שהתגלה בקבוצה ולא היה ידוע במועד רכישת הדירה הישנה כך למשל, חלף זמן סביר מהרכישה ולא ניתן היתר בניה לפרויקט למרות שהתבקש (זמן סביר להוצאת היתר בניה כשנתיים מיום הגשת הבקשה) או שהחלה הבנייה וחל עיכוב מהותי, כאמור, בהשלמת בנייתה.

 

6.       תחולה

הוראות התיקון יחולו כאשר הדירה הישנה נרכשה במסגרת קבוצת רכישה בלבד.

הוראות התיקון לא יחולו כאשר דירת המגורים הישנה נרכשה מקבלן.

יובהר, כי גם לאחר התיקון, מסלול ההחלפה הרגיל עומד לרשותו של יחיד שרכש דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה לפיכך, אם רכש דירת מגורים חדשה לפני שחלפו 4 שנים ממועד הרכישה של הדירה בקבוצת הרכישה יהיה זכאי לשיעורי המס המוטבים ברכישתה בהתאם לתנאי מסלול ההחלפה הרגיל- ובלבד שימכור את הדירה הישנה תוך 24 חודשים ממועד רכישת הדירה החדשה (בתקופת הוראת השעה- 18 חודשים).

 

7.       התיישנות

הוראות התיקון יחולו רק לגבי שומות מס רכישה שהוצאו ברכישת הדירה החדשה, שטרם חלפה לגביהן תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 85 לחוק, כאמור.

 

8.       הוראות לפעולה

8.1.      רכישת דירת מגורים חדשה לאחר תיקון מספר 93 –

בטופס ההצהרה על רכישת הדירה החדשה, תחת פרק ו' הנושא את הכותרת "הצהרת הרוכש", נוספה האפשרות להודיע על רכישת דירה חדשה, כאמור,

ובקשה להחיל על הרכישה את הוראות תיקון מספר 93 לחוק. במקרה זה, על הרוכש לצרף לדיווח אסמכתאות המעידות על מצב בניית הדירה הישנה ועל הסיבות לעיכוב בבניה.

הבקשה להחלת תיקון מספר 93 לחוק תיבחן במדור השומה במשרד האזורי,

וככל שהרוכש עומד בתנאי התיקון, למעט התנאי העתידי של מכירת הדירה הישנה במועד, ישודר בשומת מס הרכישה סוג נכס 32 ואחד מסוגי החישוב הבאים:

 

– עמוד 7 –

 

191      – רכישת דירה חדשה בחישוב רגיל.

192      – רכישת דירה חדשה ללא תמורה.

193      – רכישת דירה חדשה עם הקלה לפי תקנה 11 לדירה יחידה.

עם שידור השומה כאמור, ולאחר שזוהה תשלום מס הרכישה לפי השומה העצמית (שאמורה לשקף את מס הרכישה לפי מדרגות לדירה יחידה) תתבצע הקפאה אוטומטית של הגביה בגין ההפרש שבין חישוב מס רכישה לפי מדרגות המס החלות על "דירת מגורים" לבין המס לפי השומה העצמית, "דירה יחידה",

וזאת לתקופה של 3.5 שנים מיום רכישת הדירה החדשה.

ככל שהרוכש ימכור את הדירה הישנה בתקופת ההקפאה, באחריותו לפנות למשרד האזורי בבקשה לתיקון שומה תוך צירוף אסמכתאות על מועד גמר הבניה והמסירה של הדירה הישנה. הבקשה תיבדק וככל שהמכירה עומדת בתנאי תיקון מספר 93 תתוקן השומה לפי מדרגות לדירה יחידה.

ככל שתידרש הקפאה מעבר ל-3.5 השנים האמורות, באחריות הרוכש לפנות למשרד האזורי בבקשה להארכת מועד ההקפאה. הבקשה תיבחן במדור השומה וככל שתאושר תתבצע ההקפאה בשאילתה 9700/934 וכן תפורט סיבת ההקפאה: "תיקון מספר 93 רכישת דירה חדשה".

 

8.2.      רכישת דירת מגורים חדשה עובר לתיקון מספר 93 –

נרכשה דירה חדשה עובר לתיקון מספר 93 אשר עומדת בתנאי התיקון, לרבות הוראות התחולה, כאמור, והרוכש מבקש להחיל על הרכישה את הקפאת גביית יתרת מס הרכישה עד למועד העמידה בתנאי התיקון, יגיש בקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק. לבקשה לתיקון השומה יצורפו אסמכתאות כאמור בפסקה 8.1 לעיל.

ככל שהוראות תיקון מספר 93 חלות על רכישת הדירה החדשה, תתוקן שומת מס הרכישה לסוג נכס 32 ואחד מסוגי החישוב הבאים:

191      – רכישת דירה חדשה בחישוב רגיל.

192      – רכישת דירה חדשה ללא תמורה.

193      – רכישת דירה חדשה עם הקלה לפי תקנה 11 לדירה יחידה.

 

– עמוד 8 –

 

יובהר, כי ברכישות שנעשו לפני תחילת תיקון מספר 93, בהן שולם מס הרכישה, כולו או חלקו, לא יוחזר המס ששולם. אולם, יתרת המס לא תגבה עד תום תקופת ההקפאה. תשלומים ששולמו יוחזרו לאחר עמידה בתנאי תיקון מספר 93, בתוספת ריבית והצמדה כקבוע בחוק.

בברכה,

רשות המסים בישראל