בית המשפט השלום בתל אביב קיבל לאחרונה תביעה שהוגשה על ידי יבואנית כנגד אגף המכס ומע"מ להשבת כספים ששולמו על ידה למכס בגין סיווג לא נכון של רכיב אלקטרוני המיובא לישראל. בית המשפט דחה את טענת המכס כי יש לדחות את התביעה רק מאחר שלא נכתבו במפורש על רשימונים ספציפיים כלשהם מילות המחאה, וקבע ממצא עובדתי שלפיו הנתבעת ידעה על מחאת התובעת ואי הסכמתה העקרונית בעניין החיוב בתשלום המכס.
שלבי הבדיקה בסווג טובין לצורך החלת צו תעריף המכס
בע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) קבע בית המשפט העליון את שלבי הבדיקה בסווג טובין לצורך החלת צו תעריף המכס, כדלקמן:
השלב הראשון – אפיון טיבם ומהותם של הטובין: בשלב זה, בוחנים את תיאור מאפייני הטובין ועומדים על טיבם, על השימוש אשר נעשה בהם בפועל, החומרים מהם עשויים, תכונותיהם וכו'.
השלב השני – בחינת המשמעות המשפטית של פרטי הטובין: בשלב זה, בוחנים את המשמעות המשפטית של הטובין לאור תכלית החקיקה וכללי הפרשנות המקובלים. הטובין, מאופיינים על סמך ראיות, לרבות חוות דעת מומחים, והתרשמות השופט מהטובין, בהסתמך על ניסיון חייו וידיעתו השיפוטית.
השלב השלישי – שלב ההתאמה: בשלב זה, מבצעים התאמה בין סיווג טובין על פי השלב הראשון ובין סיווג הטובין על פי השלב השני.
השלב הראשון – אפיון טיבם ומהותם של הטובין
כאמור בשלב זה, בוחנים את תיאור מאפייני הטובין ועומדים על טיבם, על השימוש אשר נעשה בהם בפועל, החומרים מהם עשויים, תכונותיהם וכו'.
בע"א 6296/95 דידקטיקט בע"מ ואח' נ' מנהל אגף המכס והבלו, מס קנייה ומע"מ ואח' אשר דן בשלב ראשון זה של סיווג הטובין נקבע, כי ניתן לאפיין טובין הן לפי מבחן המהות – על פי טיב ותכונות, והן לפי מבחן הייעוד והשימוש שנעשה בפועל באותם טובין.
לעניין זה נפסק על ידי בית המשפט העליון בר"ע 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות בע"מ כי יש לבחון את המהות התיפקודית של המיטלטלין:
"לעניין אמות המידה המנויות, אשר בהן יש להיעזר, מקובלת עלי הגישה, לפיה יש לבחון את המהות התיפקודית של המטלטלין, ומראיהם אינו מכריע לצורך סיווגם. כפי שלא היינו משנים מתיאורו בתור שכזה של טרנזיסטור מאחר שעוצב בצורת מאפרה (ויש כאלה), כך גם אין חפץ פלוני מאבד מאופיו כמכשיר קירור, אם זה אכן ייעודו המכריע, ותהיה צורתו אשר תהיה. לעניין זה צריך לתת את הדעת לכך, שיכול שמיתקן מסוים יהיה בגדר מערכת משולבת וישמש למספר מטרות – מהן עיקריות ומהן שוליות או משניות או מהן מטרות-עזר – אולם גם במקרה כזה לא ניתן לסווגו לצורך המכס אלא על פי פרט אחד.
במקרה כאמור, נכון יהיה אם ייבחר הסיווג הדומינאנטי, היינו אותו סיווג המשקף בצורה הקרובה ביותר את אופיו העיקרי של המיתקן, המהווה מכלול אשר בתוכו מרכיבים שונים".
בעת בחינת "המהות התפקודית" של רכיב המיקרוגל, יש לבחון את המהות התפקודית של המוצר, לאו דווקא ביחס לשימוש אותו עושה היבואן במוצר.
לצורך כך אין להסתפק בהגדרה של היצרן, שכן, בהתאם להלכת מירון, יש לבחון את השלבים הנוספים לשם קביעת סיווג הטובין.
השלב השני – בחינת המשמעות המשפטית של פרטי הטובין
כאמור בשלב זה בוחנים את המשמעות המשפטית של הטובין לאור תכלית החקיקה וכללי הפרשנות המקובלים. הטובין, מאופיינים על סמך ראיות, לרבות חוות דעת מומחים, והתרשמות השופט מהטובין, בהסתמך על ניסיון חייו וידיעתו השיפוטית.
בכלל זה בשלב זה יש לבחון את תכלית החקיקה. לדוגמה, במקרה שבו נדון תיקון שנועד להגן על יצרני גלאים מקומיים, נקבע בהתאם למבחן המשמעות המשפטית כי יש לסווג רכיבים אלקטרוניים המיובאים על ידי אותם יצרנים מקומיים כחלקים ולא המוצר המוגמר עצמו, שכן פרשנות אחרת היתה מנוגדת לתכלית שאותה ביקש המחוקק להשיג בעת התיקון.
לענין זה ניתן להסתייע גם בסיווגן של מדינות שונות ברחבי העולם.
השלב השלישי – שלב ההתאמה
כאמור בשלב זה, מבצעים התאמה בין סיווג טובין על פי השלב הראשון ובין סיווג הטובין על פי השלב השני.
במקרים בהם קיימת יותר מאפשרות סיווג אחת, ובמצב כזה ייעשה הסיווג, בהתאם לעקרונות הפרשנות הכלליים, המנויים בסעיף 3 לצו תעריף המכס, החלטות הוועדה לעניין השיטה המתואמת, החלטות מזכירות ארגון המכס העולמי והחלטות סיווג של רשויות מכס אחרות בעולם.
תנאי להשבה: סעיף 154(ג) לפקודת המכס – תשלום אגב מחאה
תנאי להגשת תביעה להשבת מכס ששולם הינו, כי לפני ביצוע התשלום צוין, כי הוא משולם אגב מחאה, כמתחייב מסעיף 154(ג) לפקודת המכס [נוסח חדש].
בסעיף 154 לפקודת המכס הדן בסוגיית סכסוך הנוגע לתשלום המכס נקבע כדלקמן:
"(א) התגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס או לשיעור המכס המשתלם על טובין מסויימים, או בנוגע לחבות הטובין במכס לפי דיני המכס, רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש על ידי גובה המכס, וסכום ששולם בדרך זו ייחשב לגבי בעל הטובין כשיעור המכס הנכון המשתלם על הטובין, כל עוד לא ניתנה החלטה אחרת בתובענה שהוגשה לפי סעיף זה.
(ב) בעל הטובין רשאי, תוך שלושה חדשים מיום התשלום, להגיש תובענה נגד הממשלה להחזרת הסכום ששילם כאמור, כולו או מקצתו.
(ג) אין להגיש תובענה להחזרת כל סכום לפי סעיף זה, אלא אם לפני התשלום נכתבו ברשמון הטובין המלים "שולם אגב מחאה" ונחתמו בידי בעל הטובין או בידי סוכנו".
בפסיקת בתי המשפט נדונו מקרים שבהם נתבעה השבה על אף שעל גבי חלק מרשימוני הייבוא לא נכתב, כי תשלומי המכס משולמים אגב מחאה.
בית המשפט קיבל את תביעת ההשבה על אף הוראת סעיף 154(ג) באומרו כי עיון בראיות שהוגשו לבית המשפט מלמד, כי אין חולק, כי העובדה שתשלום המכס בגין הטובין נעשה על ידי היבואנית אגב מחאה היה ידוע לאגף המכס ומע"מ היטב.
נקבע כי בנסיבות בהן ברור כי אגף המכס ומע"מ ידע על מחאת היבואנית ואי הסכמתה העקרונית בעניין החיוב בתשלום המכס בגין הטובין, ונוכח העובדה, כי רשימוני הייבוא שעל גביהם לא נכתב, בשל טעות טכנית כזו או אחרת, "אגב מחאה" מתייחסים למעשה לתקופה שהמחלוקת בין הצדדים כבר הייתה ידועה, הרי שאין לקבל את הטענה, כי אך ורק מאחר ולא ומילות המחאה לא נכתבו במפורש על רשימונים ספציפיים כלשהם, יש לדחות את התביעה בגינם.
תנאי להשבה: סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים
בסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968, הדן בסוגיית החזר יתר נקבע כדלקמן:
"6. יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לענין מס בולים – גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
(1) שהוא לא מכר את הטובין;
(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם".
בע"א 6080/97, 3111/97 קמור רכב נ' מדינת ישראל נקבע, כי ההסדר בסעיף 154 לפקודת המכס כפוף גם להוראת סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים. כן נקבע, כי הוכחת אי גילום מיסים אינה פשוטה, מאחר וקביעת מחיר של מוצר תלויה במשתנים רבים.
בהתאם לכך, על יבואן התובע השבה מכח סעיף 154 להוכיח כי מחיר המכירה של הטובין לא כלל את המסים אשר שולמו אגב מחאה בעת יבוא הטובין.
יחד עם זאת, יצוין, כי בע"א 992/11 מדינת ישראל – רשות המיסים נ' הוליס תעשיות בע"מ נקבע, כי יצרן המייבא חומרי גלם, יהיה זכאי לקבלת החזר מיסי יבוא ששולמו על ידו ביתר ללא הצורך בהוכחת אי גלגול המס על לקוחותיו אשר רכשו ממנו את המוצר המוגמר בהתאם לסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים.