הסכמי אופציה ייחודית במקרקעין

הסכם אופציה הוא חוזה בין מספר צדדים שמקנה למקבל/רוכש האופציה זכות לרכוש נכס מקרקעין תמורת מחיר קבוע מראש (מחיר הרכישה) במועד קבוע מראש או לפניו (תקופת האופציה) על ידי מסירת הודעה בכתב על מימוש הזכות (מימוש האופציה). אופציה המקנה למקבל/הרוכש זכות לרכוש את הנכס נקראת אופציית קניה (call) ואילו אופציה המקנה למוסר/מוכר האופציה זכות למכור את הנכס נקראת אופציית מכר (put).

בעבר, הסכמי אופציה במקרקעין נחשבו כהסכמי מכירה לכל דבר וחויבו במס ללא קשר לשאלה אם האופציה מומשה בסופו של דבר.

מהו הסכם אופציה הפטור ממס?

בשנת 2002 נוסף לחוק מיסוי מקרקעין הפרק החמישי מס' 2 הקובע כי בהתקיים תנאים מסוימים עסקת אופציה במקרקעין תהיה פטורה ממס שבח ומס רכישה. בהתאם לתיקון לחוק, "אופציה" מוגדרת כזכות לרכישה של זכות במקרקעין שהתקיימו לגביה כל התנאים הבאים (התיאור המובא להלן הוא תמצות של עיקרי החוק. הנוסח הקובע הוא נוסח החוק בלבד):

(1) דרישת הכתב – האופציה ניתנה בכתב. דרישת הכתב של האופציה היא דרישה מהותית ולא פרוצדורלית. בהתאם לכך, לא
ניתן להסיק קיום של אופציה ייחודית מתוך עובדות או נסיבות אחרות. האופציה חייבת לקבל ביטוי מפורש במסמך בכתב;

(2) עבירות; תנאי מימוש – האופציה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה.

הפטור ממס לעסקאות אופציה ייחודית נוצר מלכתחילה בכדי לעודד שוק משני של מסחר באופציות. בכדי להשיג מסחר באופציות, האופציה נשוא ההסכם, או הזכות לרכישת זכות במקרקעין, חייבת להיות ניתנת להעברה על ידי מקבל האופציה ושלא לכלול מגבלות על עבירותה. בנוסף, על הסכם האופציה לפרט תנאים ברורים למימוש האופציה;

(3) בלתי חוזרת – התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי חוזרת. במילים אחרות, מרגע שהמוכר העניק אופציה לגבי המקרקעין הוא אינו יכול לחזור בו מהתחייבותו למכור אותם בתנאים שנקבעו בהסכם האופציה.

תנאי זה נועד לאפשר ודאות וסחירות של השוק המשני שאינה תלויה במוכר וברצונו לחזור בו מביצוע העסקה;

(4) תקופת האופציה – האופציה ניתנת למימוש בתקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על ידי בעל הזכות במקרקעין. תקופה זו כוללת כל תקופת הארכה או אופציות אחרות שניתנו למקבלים שונים, על ידי אותו בעל זכות במקרקעין.

דוגמה מס' 1 : המוכר העניק לקונה מס' 1 אופציה לרכישת דירת מגורים בהסכם שבו הועמדה תקופת המימוש על  12 חודשים. קונה מס' 1 לא מימש האופציה בתקופה שנקבעה. לאחר שהאופציה הראשונה פקעה העניק המוכר לקונה מס' 2 אופציה לרכישת אותה דירה. תקופת האופציה השניה אינה יכולה להיות ארוכה יותר מ- 12 חודשים.

דוגמה מס' 2: המוכר העניק לקונה מס' 1 אופציה לרכישת דירת מגורים בהסכם שבו הועמדה תקופת המימוש על  10 חודשים. קונה מס' 1 לא מימש האופציה בתקופה שנקבעה, אך קיבל מהמוכר הארכה של האופציה הראשונה. הארכה של האופציה אינה יכולה להיות ארוכה יותר מ- 14 חודשים.

דוגמה מס' 3: למוכר מקרקעין בשטח של 1,000 מ"ר. המוכר העניק לקונה מס' 1 אופציה לרכישת 500 מ"ר מהמקרקעין לתקופה של 8 חודשים. קונה מס' 2 ביקש לקבל אופציה לרכישת 500 מ"ר האחרים. תקופת האופציה המקסימלית ביחס לרכישת 500 מ"ר האחרים יכולה להיות עד 24 חודשים;

(5) תמורה – התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם.

הסעיף קובע מגבלה על גבוה התמורה המתקבלת בעת מכירת האופציה לראשונה מבעל הזכות במקרקעין למחזיק האופציה הראשון. האופציה תסווג כאופציה ייחודית בשלב הסיחור הראשון רק אם התמורה בגין האופציה לא עלתה על 5% משווי השוק של הזכות במקרקעין נשוא האופציה או 5% ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם.

הגבלה זו אינה חלה על המכירות הבאות של האופציה לאחר מכירתה לראשונה. קרי, תנאי זה מצטבר לשאר התנאים המפורטים בסעיף רק בשלב מכירת האופציה לראשונה ולא בשלבים אחרים של המסחר באופציה;

(6) העדר חזקה – למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה. בהתאם לפרשנות נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, יפורש התנאי כחל גם על מסירת חזקה למי מטעמו של מקבל האופציה. במידה ונמסרה חזקה בתקופת האופציה למקבל האופציה או למי מטעמו האופציה לא תסווג כאופציה ייחודית;

(7) דיווח – הודעה על מכירת האופציה נמסרה למנהל בתוך 30 ימים מיום מתן האופציה, בהתאם לכללים שקבע. גם במקרה זה מדובר בתנאי מהותי. מסירת ההודעה בתוך 30 ימים הינה תנאי מצטבר לייתר התנאים, בהתקיימם תסווג האופציות כאופציה ייחודית, משכך לא ניתן יהיה להאריך מועד זה. לא נמסרה הודעה בתוך 30 ימים לא תמוסה מכירת האופציה כאופציה ייחודית;

הקביעה האם מדובר באופציה ייחודית – על פי פרשנות ההסכם 

השאלה האם הסכם אופציה עומד בתנאים הנדרשים לקבלת פטור ממס היא שאלה של פרשנות חוזה. מדובר במסקנה הנלמדת על ידי מנהל מיסוי מקרקעין מתוך לשון החוזה ונסיבות כריתתו של החוזה.

במקרים שבהם מנהל מיסוי מקרקעין סבור כי פרשנות החוזה מורה כי לא מדובר בהסכם אופציה, עשוי מנהל מיסוי מקרקעין לסווג הסכם אופציה כהסכם מכר החייב במס.

מקרה מעין זה נדון על ידי בית המשפט העליון במסגרת ע"א 7869/14 ד.ד. ליה יזום והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א (09.03.2017). בענין זה קבע מנהל מיסוי מקרקעין בתל אביב, על יסוד פרשנות חלק מהוראות ההסכם, כי ההסכם שבפניו הינו הסכם מכר ולא הסכם אופציה.

בדיון בבית המשפט העליון נחלקו שיעות השופטים. מן הצד האחד, כבוד השופט עמית (דעת מיעוט) קבע, לאחר שבחן את לשון ההסכם ואת ההיגיון העסקי שבבסיסו, כי מדובר בהסכם אופציה בהתאם לסעיף 49י לחוק, וכי לא היה מקום לחייב את רוכשות האופציה במס רכישה בגין ההתקשרות בהסכם האופציה ובמס שבח בגין ההתקשרות שנכרתה לאחר מכן למכירת הזכויות. מן הצד האחר, כבוד השופט סולברג (שאליו הצטרף כבוד השופט רובינשטיין) קבע, לאחר שגם הוא בחן את לשון ההסכם ואת התכלית הכלכלית שלו, שמדובר ב'זכרון דברים' המקדים הסכם מכר ולא בהסכם אופציה רגיל.

בחינת עמדת הרוב ושיקוליו מראה, כי בכדי ש'אופציה' תוכר ככזו לפי החוק על הצדדים לנסח את ההסכם באופן בהיר, פשוט ובלתי משתמע, המראה כי למקבל האופציה נתונה ברירה אם, מתי וכיצד לממש את האופציה. במקרים שבהם ההסכם ינוסח באופן שמטיל ספק בקיומה של זכות ברירה אמיתית, ההסכם לא יוכר כהסכם אופציה אמיתי.

סיכום

מאחר ששאלת הסיווג של הסכם כהסכם אופציה הפטור ממס או כהסכם מכר החייב במס היא שאלה פרשנותית המבוססת על לשון ההסכם, יש לוודא בעת ניסוח ההסכם כי הוא עומד בכל התנאים הלשוניים הנדרשים בהתאם לחוק וכן כי תכליתו של ההסכם תואמת את התכלית הכלכלית של הסכמי אופציה. בהתאם לכך לפני חתימה על הסכם אופציה יש לקבל ליווי מקצועי מגורם מתאים. למשרדנו ניסיון רב וארוך שנים בייצוג יזמים ובעלי מקרקעין בעסקאות במקרקעין מאפשר לנו להעניק לכם את הליווי הדרוש לכם.

מידע נוסף בנושא אופציות במקרקעין:

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 10-2002 אופציות במקרקעין

ע"א 7869/14 ד.ד. ליה יזום והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א (09.03.2017)